Sediul fix generat de o companie nerezidentă are implicații importante din perspectiva TVA, întrucât schimbă regulile jocului în ceea ce privește locul unde se plătește TVA, respectiv persoana căreia îi revine această obligație de plată.

Pe fondul unei legislații interpretabile și a unei jurisprudențe a Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE), care nu a trasat într-o manieră clară criteriile de stabilire a sediului fix în cauzele judecate până acum, problema sediilor fixe creează controverse în cadrul inspecțiilor fiscale, generând incertitudine și obligații de plată TVA suplimentare pentru companii.

Conform regulilor generale în materie de TVA, serviciile prestate către o persoană impozabilă sunt impozitate în țara în care beneficiarul își are sediul activității economice sau un sediu fix către care se furnizează serviciile în cauză. Dacă stabilirea sediului activității economice este destul de simplă, identificarea situațiilor în care o companie dispune de un sediu fix presupune o analiză mai detaliată și evaluarea mai multor criterii. Potrivit legislației, un nerezident generează un sediu fix atunci când dispune în România de resurse umane și tehnice prin care poate desfășura în mod regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii. Nu este însă clar definit conceptul de livrări sau prestări regulate și nici modalitatea prin care nerezidentul trebuie să dispună de resursele tehnice și umane. Implicit, interpretarea autorităților poate fi mai restrictivă sau mai extinsă, iar de cele mai multe ori se ajunge până la faza de litigiu.

De-a lungul anilor, CJUE s-a pronunțat în repetate cauze, care au clarificat mai mult sau mai puțin provocările asociate conceptului de sediu fix în materie de TVA. În primele decizii de referință (hotărârile în cauzele C-168/84 Berkholz, C-260/95 DFDS și C-260/95 Aro Lease), CJUE a subliniat importanța îndeplinirii celor două condiții pentru stabilirea unui sediu fix și anume, gradul de permanență și structura adecvată de resurse umane și tehnice. Pentru crearea unui sediu fix este de asemenea relevant ca aceste resurse să permită furnizarea de servicii în mod independent.

„În ultimii doi ani, au fost publicate alte două decizii definitorii pentru acest concept, în cazurile C-547/18 Dong Yang Electronics, respectiv C-931/19 Titanium Ltd. În cazul polonez, Don Yang Electronics, Curtea a considerat că deținerea unei filiale pe teritoriul Uniunii Europene nu generează automat un sediu fix al companiei mamă nerezidente, în timp ce furnizorului nu i se poate impune să analizeze relațiile contractuale dintre partenerul său de afaceri și filialele acestuia, astfel încât să determine dacă acestea din urmă pot fi considerate sedii fixe din punct de vedere TVA. Ulterior, în cauza austriacă Titanium Ltd., CJUE a stabilit că un nerezident nu generează un sediu fix dacă deține un imobil pe care îl închiriază fără să dispună de personal propriu care să execute prestația de închiriere. În viziunea CJUE, recurgerea la personalul unei alte societăți subcontractate nu este suficientă pentru a stabili existența unui sediu fix și trebuie avut în vedere în special personalul cu putere de decizie cu privire la închirierea bunului imobil.”, a menționat Bianca Vlad, Tax Partner, Mazars România.

Cel mai recent și poate că unul dintre cele mai așteptate cazuri, care analizează conceptul de sediu fix, a fost judecat de CJUE chiar săptămâna trecută. Este vorba despre cauza C-333/20 Berlin Chemie, care vizează un litigiu între o filială românească a unei companii din Germania și ANAF. A fost analizată problematica sediului fix din perspectiva unui model de business utilizat în industria farmaceutică, însă decizia dată de CJUE poate avea o aplicabilitate extinsă în toate sectoarele în care există relații de afaceri între companii afiliate și stabilite în jurisdicții diferite.

În această speță, filiala din România (Berlin Chemie) prestează servicii de marketing, reglementare și publicitate, în vederea promovării produselor farmaceutice comercializate de societăți nerezidente în România. Berlin Chemie, a emis facturi fără TVA către compania mamă din Germania, considerând că serviciile au locul prestării în țara în care are sediul beneficiarul acestora. Fiscul român a apreciat că, în fapt, societatea nerezidentă deține un sediu fix în România, întrucât dispune de acces la resurse tehnice și umane prin controlul pe care îl deține asupra filialei din România. Prin urmare, serviciile ar fi trebuit facturate cu TVA românesc. Autoritățile au considerat relevant în cazul de față și conduita societății din România și au constatat că activitatea sa are ca scop creșterea cererii pentru produsele comercializate de Berlin Chemie. În acest sens, autoritățile au avut în vedere faptul că societatea din România are ca unic client societatea nerezidentă din Germania și este responsabilă cu preluarea și transmiterea comenzilor de la distribuitori către societatea nerezidentă, precum și cu prelucrarea facturilor și transmiterea acestora către clienți, efectuarea inventarului, autorizarea comercializării medicamentelor, etc.

„Decizia dată de CJUE a fost în favoarea contribuabilului, Curtea considerând că serviciile prestate de filiala din România sunt primite de societatea nerezidentă, care însă își folosește propriile resurse umane și tehnice din Germania (și nu pe cele ale filialei din România) pentru a efectua vânzările de produse farmaceutice în România. Curtea atrage atenția că aceleași resurse umane și tehnice nu pot fi utilizate atât pentru a furniza, cât și pentru a primi aceleași servicii.”, a menționat Alexandru Stanciu, Tax Senior Manager, Mazars România.

În ceea ce privește condiția de a avea o structură adecvată de resurse umane și materiale, CJUE a clarificat faptul că acest criteriu nu impune ca resursele să fie în proprietatea persoanei impozabile, ci este necesar ca societatea să dispună de resursele umane și tehnice ca și cum ar fi ale sale, în temeiul de exemplu al unor contracte de servicii care să nu poată fi reziliate în termen scurt. Existența unei structuri adecvate de resurse umane și materiale cu un grad suficient de permanență, trebuie stabilită în lumina realității economice și comerciale. Principiile TVA impun ca în măsura posibilului, impozitarea serviciilor să fie efectuată la locul în care acestea sunt consumate – în acest context a fost creat conceptul de sediu fix, pentru a preveni apariția unor situații care să denatureze buna funcționare a sistemului TVA și pentru a evita dubla impunere sau neimpozitarea veniturilor. Ori, aceste obiective nu ar putea fi îndeplinite nici dacă conceptul ar fi interpretat restrictiv (în sensul în care existența unui sediu fix ar fi condiționată de existența unui drept de proprietate asupra resurselor) dar nici dacă, pentru mutarea impozitării unor servicii dintr-un stat membru în altul, ar fi suficient ca un contribuabil să-și acopere resursele umane și tehnice prin subcontractarea unor prestatori de servicii.

„Cu toate că decizia CJUE este în linie cu situațiile anterioare și confirmă importanța protejării securității juridice, practica de până acum a acțiunilor ANAF indică o abordare diferită, astfel că rămâne să urmărim modul în care autoritățile vor interpreta conceptul de sediu fix în cadrul inspecțiilor viitoare. Deși, în general, deciziile CJUE sunt mult așteptate de companii, răspunsurile Curții nu sunt exhaustive și trebuie avut în vedere că aplicabilitatea lor este restrânsă situațiilor specifice judecate, iar varietatea și evoluția modelelor de business fac tot mai dificilă interpretarea pe o scară mai largă a acestora.”, a menționat Miruna Cîrstea, Tax Assistant Manager, Mazars România.

În acest context, recomandăm companiilor să își analizeze cu atenție modelele de business, nu numai dintr-o perspectivă comercială și operațională, dar și dintr-o perspectivă fiscală, ținând cont de materialitatea obligațiilor fiscale care pot fi stabilite în urma reîncadrării tratamentului de TVA. Să nu uităm că, cel puțin la nivel declarativ, strategia anunțată de ANAF are în vedere creșterea numărului de acțiuni de control în perioada următoare și ne așteptăm ca subiectul sediilor fixe să rămână în continuare pe agenda autorităților.